争议 | 地方教育费附加能否作为税金在土增税税前扣除？

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地方教育费附加能不能在土地增值税税前扣除一直是房地产企业土地增值税清算中争议的焦点问题。对于土地增值税清算，地方教育附加如何扣除？我们之前做过分享。

近期，又有关于这样的问题。有些地方税务局认为可以在土地增值税清算时税前扣除，也有些地方税务局认为不得在土地增值税税前扣除。基于该争议，笔者整理了本篇文章，一起探讨学习！

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01

地方税务局关于“地方教育费附加

是否可以在土增税税前扣除”的相关规定

笔者选择了一些省或地区税务局就上述问题的相关规定和回复：
（1）认定地方教育费附加不能在土地增值税税前扣除的，可见甘肃省地方税务局于2015年9月25日发布的12366问题汇编中：提问：土地增值税清算时规定可以扣除的“与转让房地产有关的税金”是否包括“地方教育费附加”。
税务局答复：“《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第五款规定“与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。”按规定，允许扣除的是教育费附加，不是地方教育费附加。”安徽省合肥市地方税务局劳财税处于2015年2月3日在合肥市地方税务局网上咨询中心，针对“因转让房地产交纳地方教育费附加，在土地增值税清算时可否视同税金予以扣除”问题，回复“按相关文件规定，地方教育附加不允许扣除。”（2）认定地方教育费附加可以在土地增值税税前扣除的，见《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号）规定，与转让房地产有关的完税凭证，包括：已缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等；《关于土地增值税清算有关问题的公告》（天津市地方税务局公告2015年第9号）规定，在转让房地产开发项目时缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加等，可据实扣除；《辽宁省房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（辽地税发[2007]102号）规定，与转让房地产有关的完税凭证，包括：已缴纳的营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加等。《厦门市土地增值税清算审核鉴证办法》（厦地税发[2007]115号）规定，与转让房地产有关的税金，包括营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加；《昆明市地方税务局、云南省地方税务局直属征收分局关于房地产开发企业土地增值税清算管理的实施意见》（昆地税发[2008]1号）第四项第十三条，“与转让房地产有关的完税凭证，包括：已缴纳的营业税、城建税、教育费附加、地方教育费附加等。”从形式上而言，不允许地方教育费附加在土地增值税税前扣除的，基本都是以咨询答复的形式出现，并没有出台文件明确规定不得扣除，由此可见，针对此问题，地方税务局基本都是持谨慎保守的态度。回归正题，仔细研读上述回复可知，对于不允许地方教育费附加在土地增值税税前扣除的，税务局给出的理由是：“按规定，允许扣除的是教育费附加，不是地方教育费附加。”那么关于土地增值税扣除项目具体又是如何规定的？

对于地方教育附加，王老师在《土地增值税清算实务》书籍中也有提及，而且有更多的关于土地增值税扣除业务的介绍。目前该书籍正在火爆预售中，穗友们可以订购学习，一起进步！该书籍以当前最新税收政策为依托，兼顾地方政策解析，直击当前新形势下土增清算的风险点与规避技巧！

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02

土地增值税扣除项目规定

根据国家税务总局关于印发《土地增值税宣传提纲》的通知（国税函发〔1995〕110号）第五条规定，土地增值税的征税对象是什么？…（五）与转让房地产有关的税金。这是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第138号）第六条规定，计算增值额的扣除项目：...(四）与转让房地产有关的税金。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第七条规定，条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：…（五）与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

 根据上述规定，明确一点，教育费附加不是“税”，性质上不属于“与转让房地产有关的税金”，但是转让房地产有关的教育费附加，可以视作税金在土增税税前扣除。关键问题在于：这里“与转让房地产有关的教育费附加”的概念是否应当涵盖“地方教育费附加”？

03

地方教育费附加应当在土增税前扣除

首先，需要指出的是，教育费附加征收的依据是《国务院关于征收教育费附加的暂行规定》（国发[1986]50号），地方教育附加在全国统一征收的依据是《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》（财综[2010]98号）。地方教育费附加经财政部在全国范围内统一规定的日期是在2010年，晚于土地增值税开征时点，上述土地增值税规定中未列有地方教育费附加也就不足为怪。因此如果简简单单地根据土地增值税实施细则可扣除项目中规定的是教育费附加，而认定地方教育费附加不得在税前扣除，缺乏一定的说服力。其次，地方教育费附加与教育费附加在开征意图、征收机关，使用管理制度、计征依据方面均一致，两者并无实质性区别：（1）开征目的都是为了地方教育的发展而筹集资金；（2）都纳入预算管理，实行专款专用；（3）地方教育费附加由税务机关在征收教育费附加的同时征收。（4）都是以增值税、消费税、营业税（已取消）为计征依据。另外，财综[2010]98号明示，地方教育费附加是在《国家中长期教育改革和发展纲要（2010-2020年）》指导下为进一步加快地方教育发展而在全国范围内统一规定的，因此笔者倾向于认为，2010年统一开征时国家对地方教育费附加的定位更倾向于是在原有教育费附加基础上的阶段性补充征收。另外，从会计处理角度来看，根据《小企业会计准则》(财会〔2011〕17 号)和《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》，教育费附加和地方教育费附加的处理方式都是为，借记营业税金及附加（营改增后改为”税金及附加”）、贷记应交税费科目。地方教育费附加与教育费附加虽名目不同，但在实务中，并没有明显的区分。再者，笔者认为，准确地把握“与转让房地产有关的教育费附加，也可视同税金予以扣除”该项条款背后立法者的意图，我们更应当将关注的重点放在“与转让房地产有关”这几个字眼上，至于是“教育费附加”还是说”地方教育费附加”，其本质上都是政府部门收取的费用，根据土地增值税原理，既然该税种是就流转环节的土地“增值额”征税，那么发生的与转让房地产相关的合法、合理费用都应当在税前得以扣除，纳税义务人只需就增值的部分承担税负。出于税收法定和便于执法的考量，具体能够扣除的项目应当在条例中明确列示。但是如果实践中我们僵硬地按照条例规定执行，也可能会与立法的本意相违背。

当然，以上只是笔者的个人观点，建议企业在实务操作中，一方面，先测算地方教育费附加扣除前后，土地增值税的整体税负的变化，毕竟扣除额会影响增值率，而增值率的大小会直接影响到土地增值税的适用税率；另一方面，积极与主管税务部门沟通，争取能在土地增值税税前扣除地方教育费附加。

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作者：汪雨微

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